Affrancamento riserve in sospensione d’imposta in dichiarazione

L’affrancamento, introdotta dall’art. 14 D.Lgs. 192/2024, consente il pagamento di un’imposta sostitutiva del 10%, agevolando la distribuzione ai soci di utili “liberati” dal vincolo fiscale. In attesa del decreto attuativo da parte del MEF (previsto dall’art. 14, c. 2), la relazione illustrativa al provvedimento stabilisce che l’efficacia dell’affrancamento è subordinata alla presentazione della dichiarazione dei redditi, in cui è necessario indicare i dati necessari per il calcolo e la liquidazione dell’imposta sostitutiva.

L’indicazione in dichiarazione rappresenta un elemento essenziale per il perfezionamento dell’affrancamento, anche in assenza del tempestivo versamento della prima rata (in tal caso, l’importo dovrebbe essere recuperato tramite iscrizione a ruolo, senza pregiudicare la validità dell’opzione). Al contrario, il solo versamento della prima rata senza indicazione nel modello Redditi non è sufficiente: in questo caso è necessario procedere con la presentazione di una dichiarazione integrativa nei termini (90 giorni) o avvalersi del meccanismo della remissione in bonis di cui all’art. 2 D.L. 16/2012.

Nello specifico, la disciplina prevede la possibilità di affrancare i saldi attivi derivanti da rivalutazioni, riserve e fondi in sospensione d’imposta, presenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2023 e ancora esistenti al termine del periodo successivo (31.12.2024). L’imposta sostitutiva è pari al 10% della parte affrancata, deve essere liquidata nella dichiarazione Redditi 2025 e deve essere versata in 4 rate annuali di pari importo (senza interessi), a partire dalla scadenza del saldo Irpef/Ires 2024 (esempio).

In mancanza di una definizione nel Tuir, ai fini della determinazione delle riserve da classificare tra quelle in sospensione d’imposta è necessario fare riferimento alla circolare ministeriale n. 310/1995, che considera tali le riserve per le quali l’imposizione è rinviata al momento in cui avviene la distribuzione ai soci o a un momento specifico previsto a seconda della singola legge istitutiva.

Nello specifico è possibile suddividere tra (si veda anche la Norma di comportamento AIDC n. 211):

– riserve in sospensione soggette a imposizione in caso di qualsiasi utilizzo;

– riserve in sospensione tassate in caso di distribuzione ai soci (quali ad esempio, le riserve di rivalutazione).

A titolo esemplificativo sono considerate in “sospensione d’imposta”: le riserve di rivalutazione con effetto fiscale non ancora distribuite (es. riserve ex art. 15 D.L. 185/2008 e art. 110 D.L. 104/2020); le riserve da fusioni, scissioni o conferimenti neutrali; le riserve formatesi per effetto di normative agevolative straordinarie (come quelle del periodo COVID). Viceversa, sono escluse dall’affrancamento le rivalutazioni a solo effetto contabile, le riserve formate in contabilità semplificata, le riserve già affrancate in sede originaria e le riserve civilistiche non collegate a rinvio d’imposta (es. riserva da ammortamento sospeso ex D.L. 104/2020).

Possono essere affrancate anche le riserve trasformate in capitale sociale, in quanto, in caso di successiva riduzione, la normativa (art. 13, c. 3 L. 342/2000) impone il riconoscimento della natura fiscale originaria.

In conclusione, la valutazione di convenienza dell’aliquota di affrancamento del 10% rispetto alla tassazione ordinaria in capo alla società comporta la necessità di verificare, in primis, le tipologie di poste da affrancare e le modalità di utilizzo delle riserve in sospensione (distribuzione ai soci, copertura perdite). In termini generali per le società di capitali nel caso in cui non vi siano utilizzi delle riserve alternativi alla distribuzione ai soci, l’aliquota prevista dall’art. 15 risulta vantaggiosa e consente di ottenere riserve di utili soggette ad imposizione ordinaria al momento della relativa distribuzione. Viceversa, per le società di persone l’affrancamento della riserva comporta la completa liberazione della stessa. Inoltre, l’importo assoggettato ad imposta sostitutiva, il cui onere è a carico della società, si considera imputato per trasparenza al socio, senza scontare ulteriore imposizione. Ne consegue che, ai sensi dell’art. 68, c. 6 del Tuir, il costo fiscale della partecipazione è aumentato dell’importo assoggettato all’imposta sostitutiva ed è diminuito, fino a concorrenza del reddito tassato, degli utili distribuiti al socio, per il quale tale distribuzione non comporterà alcuna tassazione (si veda: circ. Ag. Entrate 17.07.2005 n. 33).