Perdite sui crediti, servono nuove riflessioni sul regime fiscale

Nella prassi delle verifiche in ordine alle perdite sui crediti si continua ad avanzare una pretesa probatoria che si ritiene ometta di considerare del tutto la progressione evolutiva dell’art. 101, c. 5 del Tuir. Preliminarmente si ritiene di dover tornare a sottolineare come in ordine alla perdita di un credito, il thema probandum sostanziale si raccordi a una valutazione probabilistica e non all’esistenza di una prova certa.

Per la dottrina la controversia interpretativa in ordine alle perdite dei crediti deve essere incapsulata, più che in una fuorviante scelta tra certezza e probabilità della perdita, nell’individuazione di “momenti temporali”, in cui essa è sufficientemente probabile per essere tenuta in considerazione. Gli “elementi certi e precisi” di cui all’art. 101, c. 5 del Tuir non possono che intendersi, anche in base ai descritti rapporti di teoria generale tra probabilità e certezza, solo in senso molto relativo (R. Lupi, “Certezza e probabilità in materia di perdite su crediti” in Rass. Trib. n. 5/1987), per cui, rifuggendo da schematiche e rigide contrapposizioni tra concetti (certezza e probabilità) solo quantitativamente diversi, il diritto di deduzione fiscale risulta correlarsi alla sola alta probabilità della perdita economica, in quanto non si tratta di dimostrare un evento, ma di conferire probabilità a una valutazione. La convenzionalità della contrapposizione tra probabilità e certezza in materia di giudizi storici è stata del resto rilevata anche in teoria generale (si veda in tal senso l’autorevole opera di Calamandrei, “Verità e verosimiglianza nel processo civile” in Studi sul processo civile, Padova 1957) e la linea di confine tra i due concetti è venuta gradualmente sfumando, dal momento che la certezza viene vista come una nozione convenzionale, abbinata a situazioni in cui la probabilità di una certa ipotesi è talmente elevata da far trascurare (cioè escludere ragionevolmente) le ipotesi contrarie. Già secondo la dottrina del Seraceno (“Le decisioni sul fatto incerto nel processo penale”, Padova 1940) “esaminando con sincerità scientifica la certezza e il dubbio, si constata che entrambi sono fatti di probabilità e un semplice punto correlato alla scala delle probabilità divide il dubbio dalla certezza”. In tal senso risulta del tutto allineata anche la circolare dell’Agenzia delle Entrate 1.08.2013, n. 26/E: “Un elemento di prova sicuramente utile può essere rappresentato dalla documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi nell’impossibilità di adempiere per un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria e incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l’instaurazione di procedure esecutive”. Al riguardo, possono essere tenute in considerazioni le lettere di legali incaricati della riscossione del credito (Cass., sent. 16.03.2001, n. 3862).

Le conclusioni sopra esposte hanno trovato piena coerenza di sistema anche nei provvedimenti normativi che si sono susseguiti nel tempo, a partire dall’art. 33, c. 5 D.L. 22.06.2012, n. 83, che consentono il recupero della perdita fiscalmente rilevante nel caso di sopravvenienza della prescrizione del diritto alla riscossione del credito.

L’art. 1, c. 160 L. 147/2013 (legge di Stabilità 2014) ha apportato ulteriori aggiornamenti all’art. 101, c. 5 del Tuir, stabilendo che “gli elementi certi e precisi” sussistono in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio, operata in applicazione dei principi contabili. L’opera di revisione della disciplina della deducibilità delle perdite va anche raccordata alla legge delega per la riforma fiscale (L. 11.03.2014, n. 23), che all’art. 12, c. 1, lett. a) prevedeva la introduzione di criteri chiari e coerenti con la disciplina del bilancio per determinare il momento cui connettere le perdite sui crediti.

Se si manda a intersezione tali complessivi aggiornamenti legislativi non può non apparire come in essi riecheggi il lucido pensiero del Lupi per il quale, come già sopra detto, non si tratta di vedere quando la perdita su crediti sia certa, ma quando la probabilità della perdita sia sufficientemente elevata da esserne privilegiata, ai fini della rappresentazione contabile e fiscale in coesione con i relativi principi di governo redazionale e principalmente in raccordo con il principio OIC n. 15 che trova preciso supporto nell’art. 2, p. 16) L. 825/1971 in base al quale il reddito d’impresa dovrà uniformarsi al principio della “competenza economica”, ossia ai principi che coordinano la struttura legale del bilancio.