Riserve in sospensione d’imposta: quadro operativo dell’affrancamento

L’obiettivo è l’allineamento tra valori civilistici e fiscali, attraverso un meccanismo opzionale che produce effetti sia in ambito Ires sia Irap. L’affrancamento può riguardare singole riserve o anche importi parziali delle stesse, purché effettivamente esistenti nei bilanci 2023 e 2024 (ciò esclude, ad esempio, le riserve utilizzate per la copertura di perdite non ancora ricostituite).

Sono altresì interessati i saldi attivi iscritti dai soggetti che operano nel settore alberghiero e termale (ex art. 6-bis D.L. 23/2020). Possono essere affrancate anche le riserve trasformate in capitale sociale, in quanto, in caso di successiva riduzione, la normativa (art. 13, c. 3 L. 342/2000) impone il riconoscimento della natura fiscale originaria. Viceversa, tra le altre, sono escluse dall’affrancamento le rivalutazioni a solo effetto contabile, le riserve formate in contabilità semplificata, le riserve già affrancate in sede originaria e le riserve civilistiche non collegate a rinvio d’imposta (es. riserva da ammortamento sospeso ex D.L. 104/2020).

Il perfezionamento dell’affrancamento avviene mediante l’indicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31.12.2024, ovvero nel modello Redditi 2025. È questa la condizione formale essenziale: infatti, l’opzione si considera validamente esercitata solo se le riserve affrancate e la relativa imposta sostitutiva sono correttamente riportate nel quadro RQ della dichiarazione presentata per il 2024.

L’imposta sostitutiva deve essere versata obbligatoriamente in 4 rate annuali di pari importo, la prima delle quali entro il termine previsto per il saldo delle imposte relative al 2024 (ossia normalmente, entro il 30.06.2025, ovvero entro il 31.07.2025 con maggiorazione dello 0,4%), e le successive nei 3 anni seguenti. L’imposta è indeducibile sia ai fini delle imposte sui redditi che dell’Irap.

Con l’affrancamento le riserve perdono il vincolo della sospensione d’imposta, il che significa che possono essere liberamente distribuite ai soci, o utilizzate per altre finalità, senza che la società debba corrispondere le imposte sui redditi e l’Irap. Restano fermi eventuali vincoli di natura civilistica (ad esempio ex art. 13, c. 2 L. 342/2000). In linea generale, dopo l’affrancamento le riserve acquistano, dal punto di vista fiscale, la natura di ordinarie riserve di utili (pertanto, le riserve diventano soggette alla previsione dell’art. 47, c. 1 del Tuir).

È quindi evidente che la valutazione di convenienza dell’aliquota di affrancamento del 10% rispetto alla tassazione ordinaria in capo alla società comporta la necessità di verificare, in primis, le tipologie di poste da affrancare e le modalità di utilizzo delle riserve in sospensione (distribuzione ai soci, copertura perdite). In termini generali per le società di capitali nel caso in cui non vi siano utilizzi delle riserve alternativi alla distribuzione ai soci, l’aliquota del 10% risulta vantaggiosa e consente di ottenere riserve di utili soggette ad imposizione ordinaria al momento della relativa distribuzione.

Per i soggetti Irpef (imprese individuali, società di persone e soggetti trasparenti ex artt. 115 e 116 del Tuir), il decreto conferma che l’affrancamento opera con imputazione per trasparenza ai soci: l’imposta è sostenuta dalla società, ma gli importi affrancati aumentano il costo fiscale della partecipazione. Ciò comporta l’esenzione da tassazione per i soci all’atto della successiva distribuzione della riserva, in quanto già fiscalmente neutralizzata.

Per i soggetti in contabilità ordinaria che transitano alla semplificata nel 2025, il decreto riconosce la possibilità di un “affrancamento postumo” per evitare la tassazione ordinaria conseguente all’uscita dal bilancio: questa norma di salvaguardia risulta particolarmente rilevante per soggetti minori. Analogamente, l’affrancamento è ammesso anche nei casi di trasformazione societaria, con distinzione tra le trasformazioni regressive (da Ires a Irpef), in cui l’affrancamento neutralizza l’imposizione in capo ai soci, e le trasformazioni progressive (da Irpef a Ires), in cui l’imposta sostitutiva assorbe l’onere impositivo in capo alla società, ma non esime i soci dalla tassazione in caso di distribuzione.